Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer skattetillägg efter helomvändning av Skatteverket

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i en dom den 3 januari 2023 (mål nr. 3365-22) fastslagit att en förlust på ett skuldebrev som erhållits som betalning vid en överlåtelse av närings­betingade andelar, inte omfattas av avdrags­förbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 4 inkomstskattelag (1999:1229), IL. Skatteverket överklagade kammarrättens dom, trots att Skatteverket vunnit fullt bifall för sin talan.

Näringsbetingade andelar

En andel i ett onoterat aktiebolag är näringsbetingad om den ägs av bl.a. ett svenskt aktiebolag som inte är ett investmentföretag. Utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar är skattefria och kapitalförluster på näringsbetingade andelar är inte avdragsgilla enligt 25 a kap. 5 § IL. För att förhindra att olika derivatstrategier används för att kringgå nämnda avdragsförbud infördes i 25 a kap. 19 § första stycket 4 IL även ett avdragsförbud mot kapitalförluster på tillgångar där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel eller en näringsbetingad aktiebaserad delägarrätt.

Omständigheterna i målet

Bolag X sålde andelarna i ett onoterat dotterbolag till en extern köpare, Bolag Y, för en köpeskilling om 500 000 kronor. Betalningen utgjordes av ett skuldebrev. Bolag Y försattes sedermera i konkurs, och Bolag X bedömde att utsikten att få sin fordran betald som låg. Skulde­brevet överläts därför till person A för ett belopp om 1 krona. Bolag X redovisade i sin deklaration en kapitalförlust om 499 999 kr. Skatteverket ansåg att avyttringen inte var avdragsgill eftersom den avsåg en fordran där den underliggande tillgången indirekt utgjordes av näringsbetingade andelar. Skatteverket beslutade därför att neka Bolag X förlustavdraget och beslutade även om att ta ut skattetillägg med hänvisning till att Bolag X lämnat  en oriktig uppgift avseende det yrkade avdraget.

Bolag X menade att det yrkade förlustavdraget avsåg avyttring av en fordran och inte avyttring av näringsbetingade andelarna i dotterbolaget.

Bolaget X överklagade beslutet till förvaltningsrätten och därefter till kammarrätten avseende det påförda skattetillägget. Både förvaltningsrätten och kammarrätten avslog Bolagets överklagande med hänvisning till 25 a kap. 19 § första stycket 4 inkomstskattelagen. Trots att Skatteverket vann bifall i båda underinstanserna, överklagade sedan Skatteverket kammarrättens dom till Högsta förvaltningsdomstolen och yrkade på att skattetillägget skulle undanröjas. Skatteverket anförde – tvärtemot vad de anfört i underinstanserna – att det vid tidpunkten för försäljningen av skuldebrevet inte fanns någon underliggande tillgång som avsåg näringsbetingade andelar. Avdrag för förlusten kunde därför inte vägras på den grunden. Bolaget har därmed inte lämnat en oriktig uppgift varför skattetillägg inte skulle ha påförts.

Högsta Förvaltningsdomstolens bedömning

HFD anförde i sin bedömning att begreppet ”underliggande tillgång” måste tolkas mot bakgrund av att avdragsförbudet i 25 a kap. 19 § första stycket 4 IL infördes för att förhindra att olika derivat används för att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar. För att en tillgång ska anses vara underliggande till en annan tillgång krävs det, enligt HFD, att värdet på den sistnämnda tillgången härleds från den förstnämnda tillgången. Enbart det förhållandet att en fordran har uppkommit i samband med avyttringen av en annan tillgång innebär därför inte att den senare ska anses vara underliggande tillgång till fordran. Mot den bakgrunden kan andelarna i det sålda bolaget inte anses utgöra underliggande tillgångar till fordran och rätt till avdrag för kapitalförlusten föreligger därför utan hinder av det nämnda avdragsförbudet. Bolaget har därför inte lämnat någon oriktig uppgift och det finns därför inte heller förutsättningar för att ta ut skattetillägg. Högsta förvaltningsdomstolen biföll därför Skatteverkets överklagande.

HFD:s dom är inte så förvånande, då Skatteverket själva i sin rättsliga vägledning uttrycker att en dylik förlust på en fordran måste prövas utifrån allmänna regler, och inte påverkas av att en eventuell vinst vid aktieförsäljningen var skattefri.

Skatteverket har enligt 67 kap. 30 § Skatteförfarandelag (2011:1244) möjlighet att överklaga till fördel för den som beslutet gäller. I det nu refererade målet är det bra att Skatteverket tagit tillvara på den möjligheten och agerat när de gör fel bedömning, men det är olyckligt att det inte observerats tidigare i processen.