Momsplikt för hyresvärd vid försäljning av el och vatten efter faktisk förbrukning

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i dom den 3 december 2019 ansett att en hyresvärds och bostadsrättsförenings tillhandahållanden av el och/eller vatten till hyresgäster, som debiteras utifrån hyresgästernas faktiska förbrukning, är fristående från bostads¬upplåtelserna. Sådana tillhandahållanden är därmed momspliktiga.

Upplåtelse av bostad, och tillhörande underordnade tillhandahållanden såsom exempelvis el och vatten, är normalt undantagna från moms. En bedömning huruvida tillhanda­hållanden ska anses ingå i den momsfria bostadsupplåtelsen eller utgöra ett separat skattepliktigt tillhandahållande ska göras utifrån omständigheterna i varje enskilt fall. I ett ställningstagande den 9 februari 2018 meddelade Skatteverket att verkets bedömning är att tillhandahållande av exempelvis el och vatten utifrån individuell mätning och debitering skulle ses som separata skattepliktiga tillhandahållanden i förhållande till bostadsupplåtelserna.

Ett fastighetsbolag och två bostadsrättsföreningar skulle i samband med nybyggnation respektive renovering installera mätare i varje bostadslägenhet för individuell mätning av el och/eller vatten. Tillhandahållandet av el och vatten skulle ingå som en del av upplåtelseavtalet av bostaden men avgiften skulle specificeras separat och uppgå till nyttjanderättshavarens faktiska förbrukning. Det fanns vidare ingen möjlighet för nyttjanderättshavarna att ingå egna avtal med leverantörer eller att välja bort denna del i upplåtelseavtalet. I en ansökan om förhandsbesked önskade sökanden bl a få veta om de beskrivna tillhandahållandena skulle anses vara en underordnad del av bostads­upplåtelserna och således undantas från skatteplikt, eller anses vara ett separat skattepliktigt tillhanda­hållande.

Skatterättsnämnden (SRN) ansåg i förhandsbesked den 27 februari 2019 att bostadsupplåtelserna och tillhandahållandena el och/eller vatten skulle betraktas som ett enda sammansatt tillhandahållande undantaget från moms. Enligt SRN skulle det vara konstlat att dela upp bostadsupplåtelsen och tillhandahållandet av el och vatten, eftersom tillgång till el och vatten är avgörande för att en bostad ska kunna användas på ändamålsenligt sätt.

HFD ändrar nu SRN:s förhandsbesked efter att ha konstaterat att det, i likhet med EU-domstolens dom Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, C-42/14, är fråga om fristående skattepliktiga tillhandahållanden. Enligt HFD kommer hyresgästerna att kunna styra över sin förbrukning av el och vatten och debiteras sedan en separat specificerad avgift utifrån den faktiska förbrukningen i varje bostad. HFD har inte prövat frågan om avdragsrätt för ingående moms som hänför sig till kostnader för inköp och installation av el och vatten till fastigheterna, utan återförvisar frågan till SRN för prövning.

Artikel av: Louise Tensetti, skattejurist Mazars Malmö.

Domen innebär ett förändrat rättsläge och kan få stor betydelse för många fastighetsägare som upplåter bostäder eller andra lokaler där hyran inte är föremål för moms. Reglerna har tidigare tolkats så att hyresvärdens tillhandahållande av t ex el till hyresgästen följer momshanteringen avseende lokalupplåtelsen, men så är alltså inte längre fallet.

Om det sker individuell mätning och debiteringen baseras på hur mycket hyresgästen förbrukat av en viss nyttighet så är det typiskt sett fråga om en separat efterfrågad tjänst (bedömningen ska göras i varje enskilt fall men detta lär i praktiken bli en presumtion). Eftersom sådan omsättning medför skattskyldighet uppstår normalt såväl en registrerings- som redovisningsskyldighet för hyresvärden.

Det nya rättsläget riskerar, enligt vår bedömning, att medföra en komplexare skattemässig situation för många företag och en ökad administrativ börda när momsdeklarationer måste lämnas.

Själva skatten i sig bör emellertid inte bli en belastning för hyresvärden i och med att denne får rätt till avdrag för ingående moms vid inköpet av de nyttigheter som säljs vidare med moms. Att avdragsrätt finns för sådana inköp, och även för mätutrustningen som är nödvändig för att möjliggöra debitering efter förbrukning, bekräftas av ställningstagandet som Skatteverket publicerat tidigare.

Skatteverket anser däremot att el- gas- eller vattensystem som ingår som en integrerad del i en byggnad (t ex ledningar och rör) är till för byggnadens allmänna funktion, varför avdragsförbudet för stadigvarande bostad aktualiseras när byggnaden består av bostäder. Detta innebär att inget avdrag kommer att medges vid installationen även om hyresvärdens tillhandahållanden av nyttigheter genom systemen medför skattskyldighet.

Vi menar att Skatteverkets resonemang kan ifrågasättas inte minst mot bakgrund av den EU-rättsliga principen att moms inte ska bli en kostnad i en verksamhet som medför skattskyldighet. I sammanhanget kan även nämnas HFD:s avgörande den 25 oktober 2019 (mål nr 6174-18 m.fl.) rörande installation av solcellsanläggningar på taken till bostadsbyggnader, där syftet var att dels leverera el till bostäderna, dels sälja vidare överskottsel till elhandelsföretag med moms. HFD konstaterade att anläggningarna som sådana inte kunde anses vara en del av en stadigvarande bostad och att avdrag följaktligen fick göras för ingående moms på den del av utgiften vid installationen som hänför sig till skattepliktig elförsäljning.

HFD har i nu aktuell dom (HFD mål nr 1595–19) återförvisat målet till SRN för behandling av frågan om avdragsrätt. Vi ser med spänning fram emot denna prövning. Om utfallet blir att avdragsförbudet inte är tillämpligt öppnas helt nya möjligheter att begära avdrag – även för den som upplåter bostäder!

Vissa hyresvärdar har redan uppmärksammat det ändrade rättsläget och börjat vidta åtgärder för att undvika en ökad administration, t ex genom att istället fakturera schablonbelopp. Detta minskar sannolikt hyresgästens incitament att hushålla med resurser. Enligt vår mening är det beklagligt att en korrekt tillämpning av skattelagstiftningen gör att marknadens aktörer tvingas bort från ett sådant hållbart miljötänk som i allmänhet borde premieras.

Johan Östholm, skattejurist och momsexpert, Mazars Helsingborg.

HFD mål nr 1595-19, 2019-12-03

https://www.domstol.se/hogsta-forvaltningsdomstolen/avgoranden/2019/33563/

SRN 31-18/I, 2019-02-27

https://skatterattsnamnden.se/publiceradeforhandsbesked/2019/skatteplikt.5.421f4fda1672bd6c4c34d2.html

Skatteverkets ställningstagande 2018-02-09, dnr 202 54979-18/111

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/368211.html

Skatteverkets rättsfallskommentar 2019-12-09, dnr 202 498279-19/111

https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/379813.html?date=2019-12-09

Artikel publicerad i Mazars nyhetsbrev Jan/Feb 2020.