Möjlighet till frivillig skattskyldighet när fastighetsägare hyr ut yta som gemensamt används av flera hyresgäster

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelade den 5 april 2023 dom i mål nr 5329-22 om hur kravet på stadigvarande användning ska tolkas vid frivillig skattskyldighet när det är flera hyresgäster som använder en yta gemensamt. Klaganden hade yrkat avdrag för ingående moms gällande byggnation av ett hus på en fastighet.

Frivillig skattskyldighet för moms vid uthyrning av fastighet

Enligt mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) ska moms normalt betalas för skattepliktig omsättning av varor och tjänster inom landet. Det finns dock undantag från skatteplikten, t.ex när det gäller omsättning vid upplåtelse av fastighet. Någon moms ska då inte tas ut på hyran och det föreligger heller ingen avdragsrätt för ingående moms på kostnader i verksamheten.

En fastighetsägare kan vara frivillig skattskyldig när lokaler hyrs ut för stadigvarande användning till hyresgäst vars verksamhet medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. Detta gäller även vid uthyrning i andra och tredje hand. Sker uthyrning till den offentliga sektorn (ex. staten eller kommun) med verksamhet som inte medför skatteplikt kan frivillig skattskyldighet i vissa fall medges.

Omständigheterna i målet

Ett fastighetsbolag har uppfört ett hus på en fastighet. Fastighetsbolaget har ingått ett hyresavtal med ekonomiska föreningen A (förstahandshyresgästen) och hyresperioden sträcker sig över en tioårsperiod. A har sedan ingått hyresavtal med B (en kommun) och C (ett universitet) som andrahandshyresgäster. Enligt detta sistnämnda avtal ska A, B och C gemensamt använda fastigheten. Hyreskostnaden fördelas mellan förstahandshyresgästen och andrahandshyresgästerna utifrån deras respektive nyttjande.

Fastighetsbolaget yrkade avdrag för den ingående moms som var hänförlig till byggnationen, vilket nekades av Skatteverket. Skatteverket ansåg att uthyrningen inte uppfyller villkoren för frivillig skattskyldighet. Enligt Skatteverkets tolkning innebär kravet på stadigvarande användning att fastighetsägaren kontinuerligt ska hyra ut en bestämd lokalyta till en hyresgäst som ska disponera ytan med ensamrätt samt att detta även gäller vid uthyrning i andra och tredje hand.

Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som biföll överklagandet och förklarade att bolaget uppfyller kraven för frivillig skattskyldighet.

Skatteverket överklagade dock till kammarrätten som upphävde förvaltningsrättens dom och fastställde Skatteverkets beslut. Enligt kammarrätten var en upplåtelse av en och samma lokalyta till flera hyresgäster oförenlig med kravet på stadigvarande användning i ML.

Bolaget överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen som meddelade prövningstillstånd. Frågan som prövades var om kravet på stadigvarande användning vid lokaluthyrning är uppfyllt när lokal används av flera hyresgäster samtidigt och ingen av hyresgästerna har ensamrätt till en specifik yta.

Högsta förvaltningsdomstolens bedömning

HFD konstaterade att innebörden av rekvisitet stadigvarande användning inte är helt klar.  Tidigare har HFD funnit att frivillig skattskyldighet är möjlig även när fastighetsägaren har för avsikt att kontinuerligt – men under flera kortvariga hyresperioder – upplåta lokaler för användning i skattepliktig verksamhet (se HFD 2015 ref 62 om upplåtelse av lokaler för pop up-butiker).

I linje med tidigare praxis konstaterade HFD att fastighetsägarens avsikt med den aktuella uthyrningen är avgörande.  Den omständighet att hyresgästerna kommer att disponera samma lokalyta innebär inte i sig att användningen inte kan vara stadigvarande i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Utifrån den bakgrunden ansåg HFD att flera hyresgäster kan använda en lokal utan att någon av hyresgästerna har ensamrätt till en specifik yta, eftersom det är fastighetsägarens avsikt med uthyrningen som är av betydelse. Kravet på stadigvarande användning ansågs därför vara uppfyllt trots att lokalen nyttjades gemensamt.

Den som har följt rättsutvecklingen på området har säkerligen noterat att reglerna om frivillig skattskyldighet för moms har medfört ett stort antal domstolsprocesser. Bestämmelserna är komplexa och det är lätt att trampa fel när teori ska omsättas i praktik. Trots att det fortfarande finns fallgropar kvar har vi kunnat skönja en flexiblare tolkning av rekvisiten på senare tid.

HFD:s dom är välkommen eftersom den förenklar för fastighetssektorn, inte minst för mer moderna lokalupplåtelseformer som exempelvis co-working, där just möjligheten att dela ytor brukar vara en central del av erbjudandet. Vidare torde domen underlätta för koncerner då det inte är helt ovanligt att koncernbolag delar lokaler av olika anledningar.

Vi ser positivt på HFD:s pragmatiska bedömning av begreppet stadigvarande användning. Att begränsa möjligheten till frivillig skattskyldighet till exklusivt disponerade ytor skapar onödiga problem och kostnader för moms i vad som ofta är fullt skattepliktig verksamhet. Vi räknar med att domen får nödvändigt genomslag i Skatteverkets rättstillämpning omgående.

Med ovanstående sagt vill vi lyfta ett varningens finger och understryka att hyresvärdar även fortsättningsvis måste säkerställa att samtliga villkor för frivillig skattskyldighet är uppfyllda lokal för lokal. Vår bedömning är att det räcker med att släppa in en enda hyresgäst som inte uppfyller kraven i en gemensamt disponerad lokal för att hyresvärdens frivilliga skattskyldighet ska riskeras för alla upplåtelser av den lokalen. Så länge alla upplåtelser uppfyller villkoren kan det dock inte längre anses vara något problem att hyresgästen saknar egen avgränsad lokalyta. Slutligen kan nämnas att vi fortfarande väntar på regeringens respons på Skatteverkets förslag till ändrade regler för lokalhyresmoms som presenterades i april 2022. Förslaget togs emot väl av remissinstanserna och det verkar finnas politisk enighet om att nuvarande regelverk behöver förändras. I förslaget ingick bland annat att det ska vara möjligt att vara frivilligt skattskyldig för delade ytor, och HFD:s dom kan möjligen ses som ett steg i rätt riktning. Samtidigt finns det så mycket mer att göra för att förenkla regelverket. Vår förhoppning är att utredningen som pågår inom Finansdepartementet snart ska utmynna i en utökad möjlighet till frivillig skattskyldighet där dagens onödiga fallgropar gallras bort helt.