Förhandsbesked om tidpunkten då mark ändrar karaktär till byggnadstomt i en tomtrörelse

Skatterättsnämnden har den 21 september lämnat förhandsbesked i en fråga avseende tomtrörelser där rättsläget bedöms vara oklart, SRN 30-21/D. Frågan, som varken besvaras i lagtext eller genom förarbetsuttalanden, är vid vilken tidpunkt som tillkommande tomter till en tomtrörelse ändrar karaktär från att vara mark till att bli byggnadstomt och därmed lagertillgångar i pågående tomtrörelse. Frågan har betydelse för när s.k. avskattning ska ske.  

När fysiska personer säljer mark ska vinsten normalt sett beskattas som inkomst av kapital. Om sådan försäljning däremot börjar ske under yrkesmässiga förhållanden, kan marken ändra skattemässig karaktär och i stället betraktas som en lagertillgång i en s.k. tomtrörelse. Vinsten ska då beskattas som inkomst av näringsverksamhet. 

Tomtrörelse är sådan näringsverksamhet som består i försäljning av mark för bebyggelse, även kallat byggnadstomt. En tomtrörelse kan vara kvalificerad eller enkel. En enkel tomtrörelse uppkommer kort och gott när en skattskyldig under tio kalenderår har sålt minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen ska försäljningar av byggnadstomter på olika fastigheter eller på olika delar av en fastighet räknas samman till en tomtrörelse bara om tomterna med hänsyn till inbördes läge normalt kan anses ingå i en och samma tomtrörelse. För det fall ytterligare mark blir tillgänglig för bebyggelse, kan således dessa tillkommande byggnadstomter bli en del av en redan befintlig tomtrörelse.

Det är tidpunkten för själva karaktärsbytet, från kapitaltillgång till tillgång i näringsverksamhet, som är intressant i det aktuella förhandsbeskedet, eftersom marknadsvärdet på mark kan förändras avsevärt mellan olika tidpunkter. När något inträffar som gör att ägaren av en tillgång, för det fall att han skulle sälja den, inte längre ska beskattas för försäljningen som inkomst av kapital utan som inkomst av näringsverksamhet, ska tillgången anses ha sålts mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet och kapitalvinstbeskattas, s.k. avskattning. Om en tillgång avskattats ska den anses ha återanskaffats mot ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Överstiger omkostnadsbeloppet tillgångens marknadsvärdet är avskattning vid karaktärsbyte dock frivilligt.

Parterna i aktuellt förhandsbesked tar upp två möjliga tidpunkter som kan vara relevant för frågan om avskattning för tillkommande tomter. Enligt markägaren ändrar marken karaktär till byggnadstomt först när tomterna har avstyckats och är möjliga att sälja. Skatteverket menar i stället att marken ändrar karaktär när en avsikt att bebygga marken kan anses föreligga.

Skatterättsnämnden anser att den av Skatteverket nämnda tidpunkten kan medföra märkliga konsekvenser. En mängd olika frågeställningar uppkommer om förhållandena senare skulle ändras, till exempel om avsikten inte kan realiseras. I stället talar, enligt Skatterättsnämnden, övervägande skäl för att marken ändrar karaktär till byggnadstomter först när de enskilda tomterna inom de nya tomtområdena har avstyckats och är möjliga att avyttra. Skatterättsnämnden menar att ett sådant slut dessutom blir lätt att tillämpa och förutsägbart för den enskilde.

Förhandsbeskedet har överklagats!

Skattereglerna avseende tomtrörelse är komplicerade, inte minst har det varit otydligt när tidpunkten för karaktärsbyte ska anses inträffa.

Av samma skäl som SRN åberopade anser vi att tidpunkten då tomtområdena är avstyckade är den enda rimliga att utgå ifrån.

Förhoppningsvis blir förhandsbeskedet fastställt av Högsta Förvaltningsdomstolen varigenom man skulle slippa den osäkerhet som förelegat kring hur och när beskattning ska ske och därigenom få ett tydligare regelverk.

Har du frågor om tomtrörelse så är du välkommen att kontakta oss på Mazars.