Avdragsbegränsning

I förhandsbesked den 30 september 2020 prövade Skatterättsnämnden om en förändring från ett direkt ägande till ett indirekt ägande i ett underskottsföretag medför begränsad rätt att göra avdrag för tidigare års underskott.

Normalt sett rullas underskott i näringsverksamhet vidare till kommande år. På så sätt får företag och näringsidkare möjlighet att utnyttja dessa underskott mot framtida vinster. Tidsmässigt finns inga begränsningar för hur länge dessa underskott får rullas vidare. Däremot finns begränsningar vid ägarförändringar. Detta för att hindra att vinstdrivande företag förvärvar bolag med stora underskott för att utnyttja dessa underskott mot sina vinster.  

Lagstiftningen som är avsedd att förhindra handel med företag med underskott, så kallade underskottsföretag, är mycket komplex. 

En konsekvens av att ett företag eller annan näringsidkare förvärvar ett underskottsbolag kan bli att en beloppsspärr inträder. Detta innebär att rätten för det förvärvande bolaget att utnyttja det förvärvade bolagets förluster helt eller delvis faller bort. En annan konsekvens är att en så kallad koncernbidragsspärr inträder. Detta innebär att ett förvärvat underskottsföretag under en viss tidsperiod hindras att dra av underskott som finns i företaget mot mottagna koncernbidrag.  

Den så kallade beloppsspärren inträder exempelvis om flera fysiska personer under en femårsperiod förvärvar andelar med vardera minst fem procent av rösterna i bolaget och tillsammans minst 51 procent av rösterna i bolaget.  

Förhållandena i Skatterättsnämndens (SRN) beslut var ett aktiebolag ägt till lika delar av tre bröder. Bolaget hade från tidigare beskattningsår ett underskott om ett antal miljoner kronor. 

Brödernas avsikt var att överlåta sina aktier i underskottsbolaget till var sitt helägt aktiebolag. Därmed tillkom ett bolagsled i ägarstrukturen.  

Underskottsbolaget ställde frågan till SRN om ägarförändringen begränsar bolagets möjlighet att utnyttja tidigare års underskott. 

Bolaget ansåg att någon begränsning i avdragsrätten för underskott inte bör inträda.  

Skatterättsnämnden konstaterar i sin bedömning att de aktuella bestämmelserna är komplicerade och svåra att tyda. Särskilt vad gäller hänvisningen till den så kallade närståenderegeln, vilken innebär att en fysisk person och dennes närstående räknas som en enda person.  
Syftet med lagen är enligt förarbetena att samma konsekvenser som inträffar när en fysisk person, eller flera närstående fysiska personer, får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag ska inträffa när en grupp fysiska personer, som är av så begränsad omfattning att personerna har möjlighet att samverka, får ett sådant inflytande.  

Enligt SRN:s uppfattning är en möjlig tolkning att detta inte är tillämpligt i detta fall då bröderna med hänvisning till den så kallade närståendebestämmelsen ska räknas som en enda person. Detta menar SRN innebär att kravet gällande att var och en har förvärvat andelar med minst fem procent av samtliga röster i underskottsföretaget inte är uppfyllt.  

SRN menar att en sådan tolkning innebär att en grupp närstående i detta fall behandlas bättre än en grupp oberoende parter. Mot bakgrund av att lagstiftningen är avsedd att förhindra handel med underskottsföretag anser SRN att det framstår som rimligt att begränsningarna inte träffar ett fall likt detta där de yttersta ägarna till underskottsföretaget är desamma efter omstruktureringen. En sådan tolkning anser SRN rymmas även inom bestämmelsens ordalydelse. 

SRN ansåg således att ägarförändringen inte begränsar företagets rätt att dra av tidigare års underskott. 

Artikel av Anton Almquist, skattejurist Mazars i Malmö.

Utgångspunkten för regelverket är att när ett företag med inrullade underskott förvärvas av en ny ägare – en privatperson eller ett annat företag – som får det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget, inträder två olika underskottspärrar. Syftet är att förhindra handel med underskottsföretag. För att förhindra att transaktioner mellan närstående, t.ex. arv och gåvor, drabbar företagets inrullade underskott, stadgar reglerna att närstående personer räknas som en person vid tillämpningen av reglerna. Å andra sidan innebär närståenderegeln att om flera närstående tillsammans förvärvar aktiemajoriteten i ett underskottsföretag från en utomstående part, inträder spärreglerna trots att någon enskild inte fått det bestämmande inflytandet.  

Det nu aktuella förhandsbeskedet gäller tolkningen av den s.k. ”Spärrsituation 3”. Syftet med denna regel är att en underskottsspärr träffar den situationen att en grupp av privatpersoner, som har möjlighet att samverka, och som vardera förvärvar minst 5 % av företaget tillsammans får det bestämmande inflytandet trots att ingen av dem enskilt får det bestämmande inflytandet. För att hindra kringgående omfattar regeln också situationer där delägarna förvärvar underskottsföretaget via bolag. Som Skatterättsnämnden konstaterar är ”Spärrsitation 3” komplicerad och svår att tyda. När regeln infördes på 1990-talet framförde bl.a. Lagrådet kritik mot dess utformning.  

Vad Skatterättsnämnden nu gjort är att tolka ”Spärrsituation 3” i förhållande till närståenderegeln och det övergripande syftet att förhindra handel med underskottsföretag. Skatterättsnämnden konstaterar att ”Spärrsituation 3” reglerar den situation när personer som inte är närstående går samman för att förvärva ett underskottsföretag. Eftersom bröderna i det här fallet är närstående är inte kriterierna för en underskottsspärr uppfyllda enligt reglerna för ”Spärrsituation 3”. Att detta i sin tur innebär att närstående behandlas bättre än en grupp oberoende personer, kan motiveras mot bakgrund av att reglerna är avsedda att förhindra handel med underskottsföretag. De yttersta ägarna är dessutom de samma som före omstruktureringen.  

Skatterättsnämndens slutsats är inte självklar. Högsta Förvaltningsdomstolen har i ett tidigare avgörande från 2013 intagit en mycket formell hållning och ansett att ”Spärrsituation 3” träffat en omstrukturering där de yttersta ägarna, om än inte närstående, var desamma både före som efter den genomförda förändringen i koncernen. Skatteverket konstaterar också i sitt yttrande att brödernas aktiebolags förvärv av underskottsföretaget formellt sett skulle kunna omfattas av ”Spärrsituation 3”. Mot bakgrund av att Skatteverket förefaller vara enig med Skatterättsnämndens slutsats kommer frågan förmodligen inte att överprövas, såvida inte Skatteverket överklagar och yrkar fastställelse av förhandsbeskedet.  

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2020-09-30, diarienummer 35-20/D 

Per Kristerson, skattejurist Mazars i Malmö.

Publicerad i Mazars nyhetsbrev Okt/Nov 2020.